Sistema tributário nacional
Sistema, segundo Silva, “exprime o conjunto de regras e princípios sobre uma matéria, tendo relações entre si, formando um corpo de doutrinas e contribuindo para a realização de um fim” (1995, p.242). Dessa forma, sistema tributário é o conjunto de normas associadas pelo conceito de tributo.
Assim, o Sistema tributário nacional – STN, é regido pelo contido na Constituição Federal de 1988 – CF/88, sendo regulamentado por um emaranhado legal, composto de inúmeras leis (especialmente pela Lei 5.174/66 - Código Tributário Nacional – CTN) e outros tantos atos infralegais.
A CF/88 prevê que os tributos que podem ser instituídos pelos entes públicos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) são as taxas, os impostos, as contribuições de melhoria, as contribuições parafiscais (sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas) e os empréstimos compulsórios.
A partir desta prerrogativa foi criada em dezembro de 2006 pelo governo federal a lei complementar 123, que determinou uma nova sistemática de tributação para as micro e pequenas empresas a partir de 01/07/2007, revogando não só as leis federais que tratavam do assunto, mas também a legislação de alguns estados, como no caso do Rio Grande do Sul.
Dessa forma, na seqüência são abordadas as principais características das tributações vigentes até 30/06/2007, tanto a nível federal, como estadual e municipal e posteriormente, as características da nova sistemática, as quais serviram de base aos cálculos desenvolvidos na pesquisa.
Regime tributário simples federal
Com a edição da lei 9.317/96 o governo federal disciplinou o tratamento tributário aplicável às microempresas e às empresas de pequeno porte denominando-o de simples ou simples federal. Esse sistema passou a vigorar a partir de 1º de janeiro de 1997. Porém, com a lei complementar 123/06 o regime então vigente foi revogado. Este novo regime, que é objeto deste estudo, teve vigência a partir de 1º de julho de 2007 e denominou-se de simples nacional. Todavia, para melhor compreensão do estudo far-se-ão alguns comentários sobre o simples federal, conforme dispunha a lei 9.317/96.
No tocante ao enquadramento, o sistema apresentava situações referentes a atividades desenvolvidas e faturamentos semelhantes ao atual regime. As maiores alterações deram-se na forma de apuração dos tributos e na inclusão obrigatória do ICMS e do ISS no recolhimento unificado. Além disso, houve a revogação dos regimes especiais tributários vigentes nas esferas federal, estaduais e municipais aplicáveis às microempresas e às empresas de pequeno porte.
Quanto à apuração dos tributos devidos, no simples federal determinava-se a alíquota aplicável sobre o faturamento mensal com base no faturamento acumulado no ano em curso.
Definida a empresa como microempresa (faturamento total no ano anterior até R$ 240.000,00) ou empresa de pequeno porte (faturamento total no ano anterior maior de R$ 240.000,00 e menor de R$ 2.400.000,00) aplicavam-se as alíquotas determinadas, que variavam de 3% a 15,12%, sendo que para empresas que desenvolvessem atividades industriais acrescia-se 0,5% ponto percentual àquelas alíquotas e, para empresas cuja receita de serviços superasse 30% do total do faturamento mensal acumulado as alíquotas tinham acréscimo de 50%.
Tributação estadual
O ICMS, imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal, tem como fato gerador as operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Borges (1998, p.183-259) menciona que em se tratando de operações de circulação de mercadorias, tem-se, como regra geral, que a base de cálculo do imposto é o valor da operação da qual decorrem.
De acordo com as informações disponibilizadas pela Secretaria da Fazenda do estado do Rio Grande do Sul – SEFAZ/RS2, visando incentivar a produção gaúcha, ampliar a competitividade das empresas por meio da redução da carga tributária, simplificar a tributação, aumentar os limites de enquadramento e ampliar da faixa de isenção de ICMS, o governo do estado do Rio Grande do Sul criou, através da Lei 12.410 de 22.12.2005, que alterou a Lei 10.045 de 29.12.93, um sistema simplificado de pagamento do ICMS das microempresas, micro produtores rurais e das empresas de pequeno porte, o qual foi denominado de simples gaúcho. O referido sistema entrou em vigor a partir de 01/07/2006 e vigorou até 30/06/2007, quando, por determinação prevista na Lei Complementar 123/06, em consonância com o disposto no artigo 94 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da CF/88, todos os regimes especiais de tributação para microempresas e empresas de pequeno porte próprios da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios cessaram com a entrada em vigor da referida lei complementar.
Em linhas gerais, por meio dessa sistemática, em 2007 as empresas com faturamento mensal de até R$ 20.979,00 estavam isentas de ICMS, enquanto as com faturamento mensal entre R$ 20.979,00 e R$ 124.875,00 pagavam no máximo 2,9% relativamente a esse tributo.
O limite de enquadramento para ME era de 25.200 UPF-RS (unidade padrão-fiscal) de receita bruta anual em cada ano-calendário (em 2007 o valor da UPF-RS era de R$ 9,99). Da mesma forma, puderam ser enquadradas como EPP as empresas com receita bruta, em cada ano-calendário, não superior a 250.000 UPF-RS, desde que não estivessem incluídas nas situações de exclusão do regime previstas na lei.
Tributação municipal
O ISS é um imposto de competência municipal e do Distrito Federal incidindo sobre serviços, salvo os de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações tributados pelo ICMS. Atendendo ao mando constitucional, a LC 116/2003 arrola quais os serviços que sofrerão a tributação do imposto. A lei enumera quarenta itens com inúmeros desdobramentos, utilizando, ainda, expressões que possibilitam ampliar sua abrangência (assemelhados, congêneres, de qualquer espécie, etc.).
Além da previsão constitucional citada outra também caracteriza o tributo. De acordo com a carta constitucional, uma lei complementar federal deve estipular as alíquotas máximas de ISS a serem observadas pelos legisladores municipais quando da definição, em lei municipal das alíquotas aplicáveis aos diversos serviços. Esse limite máximo foi definido em 5% (cinco por cento) pela LC 100/99. Embora a LC 100/99 tenha sido revogada pela LC 116/2003, a alíquota máxima foi mantida no art. 8º do novo ordenamento.
Alterações promovidas pela Emenda Constitucional 37/2002 fixaram não apenas a necessidade de previsão em lei complementar federal para estipular as alíquotas máximas, mas, também, para as alíquotas mínimas. Regulamentando provisoriamente o assunto até que seja editada a referida lei complementar o artigo 88 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias previu a alíquota mínima em 2% (dois por cento). Cabe aos municípios definir, através de lei complementar municipal, os percentuais aplicáveis observadas as disposições contidas na lei maior e na LC 116/2003.
Com a edição da LC 123/06 as microempresas e as empresas de pequeno porte prestadoras de serviços que aderiram ao simples nacional passaram a ser tributadas sob a sistemática prevista nessa norma, permanecendo as demais na regra geral anteriormente definida.
Regime tributário simples nacional
Dentre os diversos benefícios destinados às ME e as EPP trazidos pela LC 123/06, encontra-se um capítulo específico destinado à apuração e recolhimento dos impostos e contribuições, denominado Regime Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos por essas empresas – simples nacional também conhecido por super simples.
A principal novidade desse regime é a possibilidade de recolhimento, mediante regime único de arrecadação, de impostos e contribuições de competência federal, estadual e municipal. Tal possibilidade também era prevista no sistema anterior – simples federal, porém a participação dos estados e municípios não era obrigatória. Com a adoção do simples nacional a participação de todos os entes é compulsória.
Deve-se ressaltar que o simples nacional não é um novo tributo nem se trata de concessão de isenções, mas sim, é uma modalidade diferenciada de apuração e recolhimento de determinados tributos, abrangendo, inclusive, o cumprimento de obrigações acessórias, destinado exclusivamente às ME e às EPP conforme definido no LC 123/06.
O simples nacional limitou a competência dos entes tributários. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, bem assim a própria União, não podem mais alterar através de suas leis ordinárias as regras tributárias relativas às micro e pequenas empresas, salvo raras exceções. Com isso, as normas aplicáveis aos contribuintes optantes pelo regime unificado passaram a ser uniformes em todo o país.
Uma das inovações trazidas pelo estatuto diz respeito à gestão do novo regime instituído através da criação do Comitê Gestor de tributação das microempresas e empresas de pequeno porte (CGSN), que tem como função tratar de aspectos tributários. Tal comitê é composto por representantes do Ministério da Fazenda (MF), da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), dos Estados e do Distrito Federal – indicados pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) e dos municípios, indicados pela entidade representativa das secretarias de finanças das capitais e pelas entidades de representação nacional dos municípios brasileiros.
Assim, para análise das regras aplicáveis ao novo regime, além da observância da LC 123/06 faz-se necessária, também, a consulta das resoluções expedidas pelo comitê gestor. O emaranhado legal já produzido pelo órgão gestor conta, até 31/12/2007, com 34 atos, dentre eles 27 resoluções as quais normatizam diversos aspectos do novo sistema.
Nesta forma de tributação, a base de cálculo do tributo é o valor sobre o qual o contribuinte aplica uma alíquota e encontra o valor do tributo devido. De acordo com o artigo 18 da Lei Geral, o valor devido mensalmente pela microempresa e empresa de pequeno porte, optante do simples nacional, será determinado mediante aplicação das tabelas constantes nos anexos I a V da referida lei, utilizando-se para a determinação da alíquota, a receita bruta acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao do período de apuração. Porém, a base cálculo corresponde à receita bruta auferida no mês, sendo que o contribuinte deverá considerar separadamente as receitas decorrentes das diferentes atividades desenvolvidas, sobre as quais incidirão alíquotas diferenciadas, além de outras situações que devem ser consideradas, como substituição tributária de tributos, retenção de impostos, entre outros casos específicos.
Em linhas gerais, as alíquotas variam de:
- No comércio: de 4,00% até 11,61%;
- Na indústria: de 4,50% até 12,11%;
- Nos serviços (anexo III): de 6,00% até 17, 42%;
- Nos serviços (anexo IV): de 4,00% até 16,85%; e
- Nos serviços (anexo V): de 4,00% até 13,50%.
Assim, para calcular o valor devido pelo simples nacional, é necessário conhecer a receita bruta do mês segregada por tipo de receita, ou seja, a base de cálculo; a receita bruta total acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao do período de apuração, a qual, juntamente com o enquadramento do tipo de receita determinará a alíquota a ser aplicada sobre a base de cálculo; e a alíquota, obtida após o enquadramento do tipo de receita em uma das tabelas dos anexos I a V da Lei Geral.
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